【摘要】租赁业务作为企业融资的一种重要方式，现行租赁会计在租赁开始阶段对初始直接费用和应收融资租赁款的处理存在不妥之处。建议融资租赁业务在租赁开始时应区分租赁开始日的会计处理和租赁期开始日的会计处理，出租人的应收融资租赁款不包括初始直接费用;初始直接费用在经营租赁中如果金额较小，租赁双方均作为当期损益处理，如果金额较大，租赁双方均作为递延资产处理，初始直接费用在融资租赁中租赁双方均作为递延损益处理。

　　【关键词】 租赁业务、租赁开始日、租赁期开始日、初始直接费用、应收融资租赁款

　　租赁业务作为企业融资的一种重要方式，租赁最主要的特征是，在租赁期间内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，且取得使用权是以支付租金为代价。承租人通过采用分期支付方式就可以取得租赁资产的使用权、占有权和控制权，因此，越来越多的企业愿意采用租赁方式取得相关资产的使用权。按照与租赁资产所有权相关的全部风险和报酬是否发生转移的标准可将租赁划分为经营租赁和融资租赁两种类型;按照租赁过程的先后顺序可将租赁业务处理阶段划分为租赁开始、租赁期间和租赁期满三个阶段。在现行租赁会计中，租赁开始的业务处理存在不足之处，如初始直接费用在不同租赁类型的确认、应收融资租赁款所涵盖的内容等，本文一一进行解析。

　　一、租赁开始应区分租赁开始日和租赁期开始日的会计处理

　　在现行注册会计师考试辅导教材《会计》(2009年)以及《企业会计准则讲解》(2008年)等会计书本中只强调“租赁期开始日”的会计处理，并将“租赁开始日”的会计处理与其合并，实际上“租赁开始日”与“租赁期开始日”是有明显区别的，在新《企业会计准则》中就分别对“租赁开始日”和“租赁期开始日”两个概念进行严格界定。租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人需要判断租赁类型是属于融资租赁还是属于经营租赁，需要确定在“租赁期开始日”有关项目(如租赁资产的公允价值)应予以确认的金额，同时，需要确认在租赁谈判和签订协议过程中发生的可直接归属于租赁项目的一些费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费和谈判费等初始直接费用。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认;出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。初始直接费用是在“租赁开始日”发生的，“租赁开始日”早于“租赁期开始日”，因此，初始直接费用的入账时间不能在租赁期开始日。换句话说，在租赁开始日所发生的初始直接费用不能等到租赁期开始时才能入账，必须按照实际发生的日期进行账务处理。而在注册会计师考试辅导教材《会计》(2009年)及《企业会计准则讲解》(2008年)书中，对融资租赁的承租人和出租人所发生的初始直接费用均在“租赁期开始日”进行会计处理，且承租人将其计入租入资产的成本，出租人将其计入应收融资租赁款，这与及时性原则、历史成本原则不符。

　　二、承租人的初始直接费用应当计入当期费用或递延费用

　　在租赁开始日，由承租人负担的在租赁谈判和签订协议过程中发生的直接归属于租赁项目的初始直接费用，在经营租赁的情况下，如果初始直接费用金额较小，承租人应当将其直接计入当期损益，其账务处理为，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目;如果初始直接费用金额较大，应当作为递延资产处理(资本化)，其账务处理为，借记“长期待摊费用”等科目，贷记“银行存款”，而后“长期待摊费用”在整个租赁期间内按照与确认租金费用相同的基础分期摊销并计入当期损益。在融资租赁的情况下，承租人应当将发生的初始直接费用计入递延费用，通过“未确认融资费用”科目进行核算，而不计入租入资产的成本中，其账务处理为，借记“未确认融资费用”科目，贷记“银行存款”等科目。按照新《企业会计准则》规定，承租人应将融资租赁业务中发生的初始直接费用计入租入资产价值，然而这种做法不尽合理，原因有二：其一，初始直接费用是在租赁开始日发生，需要当时进行会计处理，而此时的融资租入固定资产在租赁开始日尚未入账，承租人在租赁期开始日通过将租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值进行比较选择两者中较低者对融资租入资产进行确认与计量，初始直接费用发生在先，而融资租入资产入账在后。其二，初始直接费用是承租人在租赁过程中所承担的一项费用，可以由当期负担，也可以由后期负担，如果费用较小，应由租赁开始的会计期间承担，作为当期费用处理;如果费用较大，应由整个租赁期承担，作为递延费用处理。初始直接费用在作为递延处理的情况下，先通过“未确认融资费用”科目核算，然后在支付租金的当期，与在租赁期开始日确认的“未确认融资费用”之和按照实际利率法进行摊销，作为租金费用或利息费用的调整。

　　三、出租人在融资租赁下的应收融资租赁款不包括初始直接费用

　　对出租人而言，在租赁开始日，最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产的公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率为出租人的租赁内含利率。即用公式⑴表示。

　　最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产的公允价值+初始直接费用　　　 ⑴

　　在租赁开始日，确定租赁期开始日的未实现融资收益的金额。未实现融资收益在数值上等于最低租赁收款额和未担保余值之和与其现值之和的差额。即用公式⑵表示。

　　[最低租赁收款额+未担保余值]-[最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值]=未实现融资收益 ⑵

　　通过公式⑵推导出公式⑶

　　最低租赁收款额+未担保余值=最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值+未实现融资收益　 ⑶

　　将公式⑴与公式⑶相加，就会得到合并公式⑷

　　最低租赁收款额+未担保余值=租赁资产的公允价值+初始直接费用+未实现融资收益 ⑷

　　根据租赁开始日和租赁期开始日的合并公式⑷进行分析：在这个恒等式中有三项资产，即最低租赁收款额、未担保余值和按公允价值计量的租赁资产，根据资产的定义以及能够可靠计量的特征，这三项资产的金额都是可确定的，即为常数，而应收融资租赁款在数额上等于公式⑷左边的最低租赁收款额，不可能包括公式⑷右边的初始直接费用。

　　四、出租人的初始直接费用应当计入当期损益或递延损益

　　在租赁开始日，出租人在经营租赁的情况下所发生的初始直接费用，如果金额较小，应当计入当期损益，其账务处理为，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目;如果金额较大，应当作为递延资产处理(资本化)，通过“长期待摊费用”科目核算，并在整个租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期摊销计入当期损益。在融资租赁的情况下，出租人发生的初始直接费用是出租人在租赁过程中应当承担的一项费用，而不是从承租人那里收取的债权，这些费用需要通过未来租赁收入得以补偿，因此会计上应当作为递延损益处理，并作为未来期间取得租赁收入的调整项目。根据公式 ⑷ “最低租赁收款额+未担保余值=租赁资产的公允价值+初始直接费用+未实现融资收益”进行分析，“初始直接费用”加上“未实现融资收益”等于一个固定常数，初始直接费用的增加或减少只能影响“未实现融资收益”。在租赁开始日，融资租赁的出租人发生的初始直接费用通过“未实现融资收益”科目核算，其账务处理为，借记“未实现融资收益”科目，贷记“银行存款”等科目;在租赁期开始日，根据“最低租赁收款额”和“未担保余值”之和与其现值之和的差额再次计算“未实现融资收益”，并将应收融资租赁款等科目入账，其账务处理为，借记“长期应收款——应收融资租赁款(最低租赁收款额)”、“未担保余值”，贷记“融资租赁资产”、“ 未实现融资收益”等科目。租赁开始日和租赁期开始日两次形成的“未实现融资收益”数额之差，在每期收到租金时按照实际利率法进行摊销，作为出租人租金收入的调整。

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