【分　 类】 经济与管理科学
【关 键 词】 汉德公式  B值  一般理性注册会计师
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正文：

用汉德公式来解释，就是说，既然每个注册会计师的预防能力（专业知识水平、业务经验、综合能力）不同，那么是否应该有一个统一的B值？换言之，如果注册会计师甲能够以10元成本B避免预期成本为20元的事故，而注册会计师乙需要30元的预防成本才能避免预期成本为20元的事故，那么如果单纯的要求20元的B值作为预防成本标准，那么反而会出现一种不经济的情形——本来损害的社会预期成本是20元，由于乙个人能力有限，但同时为了避免法律惩罚（假设这个惩罚超出30元），因此付出30元的预防成本，超出了社会预期损害成本。这样的解决方案造成10元的财富浪费，违背了汉德公式分析问题的基本思路。看来作为一种法律制度标准，有必要将甲和乙的个人情况分别加以考察，但事实真的如此吗？
这里需要考虑一个新的成本因素——社会的管理成本。管理成本是指为了区分事故行为人不同能力水平而付出的代价。我们需要确定的是与节约的预防成本相比，管理成本的增加是否值得。不幸的是，就每个社会成员个体分别考察其避免事故的能力的成本不是零或者很小，而是非常之高。在许多情况下，管理成本之高，足以抑制法律进行这样的操作，以至于人们从来不曾想象要去做这样的区分。
同时，如果分别考察得出预防能力强的会计师甲存在过失，而预防能力差的会计师乙不存在过失，将会导致以下几种不经济的结果：1、就个体具体情况考察过失的规则将会产生一种无效率的激励，人们提高其工作技能的动力会减弱。因为任何提高都意味着过失标准的提高，从而使得承担责任的可能性增加。中国有句成语：鞭打快牛。快牛反倒招致鞭打，将会产生人人都不愿意成为快牛的激励。如果一个会计师能因为其先天行事草率而免予惩罚，那么其他会计师就会追求自己成为一个草率的人。会计师们将没有动力学习新的业务知识，不愿去思考和深入挖掘审计过程中发现的问题。如果有机会以更低成本预防事故的人都不努力提高自身的预防能力，那整个社会的预防能力水平将下降，不利于社会财富的增长。2、事故发生后，在考察甲的预防能力时，甲会投入成本，将自己伪装成乙，如在案件中通过医学证明自己有先天性功能障碍，对于某一事件缺乏正常的处理能力。通过伪装寻求避免法律处罚，这又将造成社会财富的损失。3、游动的标准，给拥有裁量权的法官以寻租的机会，只要施害人愿意支付足够的租金（只要支付的租金小于可能面临的处罚成本），就有机会免予处罚。权力寻租行为，将造成整个社会效率的降低。世界范围内贫穷的国家大多也是腐败严重的国家，可以从侧面说明权利寻租行为带来的巨大社会成本。
客观标准必然带来不公平，但强调个体差异的主观标准必然带来的管理成本及其抑制性，同时事故给受害人带来痛苦并无差异性。所有这些问题都对法律提出了挑战。于是人们创造出一个“一般理性人（并不是一个客观存在的的理性人或者普通人)”的概念。人们将一般人具有的智力、能力和道德水平赋予一个虚拟的人，将他的智力、能力和道德水平作为确定B值的标准。于是在注册会计师中将出现一个“一般理性注册会计师”，他具备从事注册会计师行业，达到审计业务要求的一般知识水平，具有发现问题、解决问题的一般能力以及一般理性人具备的健康水平和道德素养。“一般理性注册会计师”在达到合理预防水平的时候付出的成本可以确定为B值为B*。B*值确定后，将具体案件的当事人与他进行比较，如果当事人投入的预防成本没有灯达到B*，就认为注册会计师没有尽到勤勉尽责的义务，应该承担法律责任；如果已经付出投入的预防成本大于等于B*，则认为注册会计师已经尽到勤勉尽责的义务，可以免除法律责任。
综上所述，考虑到管理成本和造成的负面激励，在汉德公式意义上，B不应当因人而异。如果偏离普通人基础而就个别情况决定预防成本，将会出现无穷多的标准，致使管理成本太高。人们生活在具有某种共同标准的社会上，适当牺牲自己的某些特性，对整个社会的福祉是必要的。法律按照一般的标准确定责任的归属，人性之间细小的差别是不加以考虑的。如果达不到这样的标准，就必须承担后果。
因此我们建议：一般理性人的标准应当作为原则加以贯彻，除非当事人的缺陷非常明显，而且无法通过普通的方法加以弥补。（比如盲人而不是近视的人造成的事故，应当加以区别，但视力健全的人与近视的人就不应当区别对待。）
（二）以行业标准作为确定B值的标准
首先，从审计的成本收益角度看，公众对审计作用的过高期望是不符合社会整体利益的。对整个社会来说，一切行业的收益与成本都是内部变量，都对整个社会的收益产生影响。社会的选择应当以审计收益最大化为原则。注册会计师提供的是一种公众产品，审计报告的信息质量受到信息生产成本的制约。如果要100%地发现会计报表中的错弊，社会则可能要为此付出比以往高的多的多的审计费用。这对审计行业是不利的，对整个社会来讲也是一种损失。目前审计技术所采取的风险评估和抽样审计技术，能够以合理的成本检查出会计报表中存在的大多数错误和舞弊，因此是符合收益最大化原则的。对于投资者来说，信息生产成本是外部变量，其多少与自己无关，他所关心的只是会计信息的质量，信息质量越高越好。因此，在判断会计师执业水平上，不能仅仅以投资者的要求为标准。如果注册会计师完全遵守了审计准则规定的程序，即使会计报表与企业的实际情况有所出入，注册会计师也应当免则。因为这是社会为了实现成本最小化，节约审计成本而付出的可接受的代价。
其次，审计过程（包括会计处理过程）的程序理性决定了会计信息不可能百分之百的“实事求是”。会计信息是根据会计准则来生产和对外报告的，而会计准则制定遵循的是程序理性的原则，只要求会计处理“公允而合理”地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，而不要求也没有必要完全契合经济现实。这就决定了依据这样的会计标准生产和报告的会计信息必然会与“客观事实”存在一定的差距。同时，会计信息只是对以往年度经济业务的反映，往年的会计信息不能保证今后年度继续实现，甚至不能保证今后年度企业的经营可以持续。注册会计师当然了解会计核算的这种不足，审计过程中，只要会计报表遵循了会计标准，就无法出具非标准的审计意见。
再次，注册会计师执业准则的特殊地位决定了它可以作为注册会计师的执业规范标准。注册会计师执业准则是财政部批准的，具有强制性的行政法规。由行业协会根据本行业工作的性质、执业特点，通过衡量一般理性注册会计师的工作水平以及兼顾社会与行业利益冲突多方面确定的执业标准，它具有科学的依据，是有价值的参考标准。一般来说，作为注册会计师，只要达到行业规定的经营事务所应当具备的各项强制性标准，就能够免于事故的发生。而规定的强制性标准可以视为适当的预防，没有达到这个标准就是为预防不足，应当承担过失造成的责任。

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