摘要：针对当前我国企业合并活动日益频繁的趋势，本文从会计的角度对企业合并及相应商誉的处理方法进行分析。在企业合并方面，本文明确企业合并的分类并针对依据其性质进行划分而产生不同的会计处理方法，即购买法与权益结合法，着重分析两种方法核算中对商誉的不同处理，结合我国企业执行新会计准则，揭示外购商誉的存在性与计量方法。

　　关键词：企业合并 企业合并的会计处理方法 商誉

　　引言：在经济全球化和知识经济迅速发展的背景下企业合并的浪潮此起彼伏，而且呈现出跨行业、以小呑大及强强联合的新特点。随着我国加入WTO的良好态势及国际买方市场的形成，我国的并购活动也日益频繁。企业合并是企业谋求规模迅速扩张的重要方式之一。企业通过合并来获取成本优势和分散风险，获得管理、经营和财务上的协同效应。在并购的会计处理中对商誉的处理存在较大分歧。这些问题的解决，学者提出了各种理由和方案，其中较有说服力的是根据并购动因理论的分析。企业并购能为企业创造价值，即通过并购，企业可以获得超过正常投资报酬的回报，企业整体价值亦可能超过单向价值之和，因而商誉的存在有其合理性。

　　一、企业合并

　　(一)企业合并的概念和动因

　　企业合并是一个企业与另一个企业实行股权联合或获得另一个企业净资产的控制权与经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。我国《企业会计准侧第20号——企业合并》中规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。《国际财务报告准则第3号——企业合并》中定义为：企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。美国会计准则委员会颁布的，并于1970年11月起生效的第16号意见书《企业合并》中说：“企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合并一个会计个体。这个会计个体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。”可见，对企业合并的概念强调两点：一是参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经济活动就处于单一的管理机构控制之下，所以，企业合并的使之失去的控制权;二是强调了单一的会计主体，及企业合并是以前彼此独立的企业合并成一个会计主体。一切有关企业合并的会计处理和有关合并会计褒贬的问题，都是建立在这两点认识的基础之上的。

　　在经济全球化的背景之下，我国并购活动日益频繁，越来越多的企业通过不断的外部扩张来实现自身的不断壮大，其中的动因可以从宏观与微观两个层面分析。宏观上，经营良好企业合并经营亏损企业，避免亏损企业资源浪费，能够优化产业结构和产品结构，避免破产给社会带来的震荡。微观上，企业合并很大程度上可以节约成本，降低风险，能较早利用生产能力，取得无形资产以及税收优惠和管理上的利益。

　　(二)企业合并的类型

　　企业合并受法律、税收，行业跨度及其他制约有多种分类方式，本文着重阐述法律与性质两种不同的划分方法。

　　按照法律形式可分为吸收合并、创立合并和控股合并。吸收合并也称兼并，购买方取得对方资产并承担负债，被兼并方解散无法律与会计主体地位。创立合并最大的特点是参与合并各方均解散失去法人资格，有新成立企业持有参与合并各方资产负债。控股合并中，参与合并的各方保持独立，其中控股企业被称为母公司，被控股企业被称为该母公司的子公司，以母公司为中心，连同它所控股的子公司，被称为企业集团。

　　按照参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。其中同一方是指母公司或有关主管单位，相同的多方指根据投资者的合同或协议而定。依据二者性质的不同，两种合并各有特点。同一控制下，企业合并不属于交易，只是资产负债的中重新组合，因而交易作价往往不公允。非同一控制下，企业合并是非关联方之间进行以市价为基础，交易作价相对公平合理。

　　二、企业合并的会计处理方法

　　根据性质不同划分出的同一控制下与非同一控制下的企业合并，二者在会计处理时的区别集中在三点。一是被合并企业净资产以公允价值还是账面价值计价;二是合并成本中所含有的商誉或负商誉，是否应在账上或是合并报表上确认;三是被合并企业合并前利润及合并时留存利润是否应并入合并企业。由于这三点的不同非同一控制下的企业合并采用购买法，而非同一控制下的企业合并采用权益结合法。

　　(一)购买法

　　购买法下，假定企业合并是一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易基本相同。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产负债表项目，所取得的净资产的公允价值与购买成本的差额表现为购买企业购买时所发生的商誉。关于合并时相关费用的处理，若以发行股票为代价，定级和发行成本直接冲销股票的公允价值，即减少资本公积;法律费、咨询费和佣金等直接费用增加净资产或投资的成本;其他间接费用计入当期损益。购买企业的利润仅包括当年自身实现的利润及合并入后被并企业所实现的利润，而合并时被并企业留存利润不能转入购买企业。以下将结合实务分析购买法下的会计处理。

　　资料;2007年1月1日乙公司的资产负债表如下，甲公司在这一日以60000元购买乙公司的全部净资产，运用购买法编制分录 账面价值 公允价值 流动资产 15000 16000 固定资产 20000 25000 土地 5000 25000 资产合计 40000 66000 负债 10000 10000 普通股 20000 留存利润 10000 负债与权益合计 40000 商誉计算如下：

　　合并成本总计 60000

　　减：可辨认净资产的账面价值(40000-10000) 30000

　　公允价值与可辨认净资产账面价值的差额

　　流动资产 1000

　　固定资产 5000

　　土地 20000 26000

　　商誉 4000

　　分录如下：

　　借：流动资产 16000

　　固定资产 25000

　　土地 25000

　　商誉 4000

　　贷：负债 10000

　　现金 60000

　　(二)权益结合法

　　同一控制下的企业合并实质在于不发生企业购买交易，并且继续分担和分享企业合并之前就存在的风险和利益。与此相应，权益结合法包括以下特点，参与合并企业净资产均按账面价值计价，不确认商誉，不论合并发生在会计年度的哪一时点，参与合并企业整个年度的利润和留存利润要全部包括在合并后企业中，企业合并发生的所有相关费用，不论直接还都是间接费用，均确认为当期费用，若参与合并企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，以保持合并后企业会计方法的一致性。

　　三、商誉的处理

　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS20)的规定，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。从会计角度来看，商誉是一项无形资产已得到共识。企业优秀的管理队伍、初中的销售经理或组织、良好的劳动关系、卓越的信用、与政府的良好关系、与债权人的良好关系、优良的产品质量、周到的售后服务等方面的历史行为或当前状态的信息。既然是资产，商誉的价值可以说是商誉带给企业的为来找而受益的现值。

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