受惩罚的性质和程度轻

　　惩罚的性质与程度也会关系到行为实施前的判断，从而给潜在的舞弊者以足够的威慑力。在我国，上市公司会计舞弊行为之所以屡禁不止，其中很重要的一个原因就是低廉的违法成本。而形成这种低廉违法成本的原因主要有三个方面：(1)法律责任的缺陷，执法力度不够。一方面，我国颁布的《会计法》、《公司法》、《证券法》等相关法规，对违法者所承担的法律责任都太轻，且不具体。另一方面，由于没有明确的法律条文追究当事者的责任，在实践中出现违法行为往往难以具体执行，而且执法力度不够;(2)惩罚机制的欠缺。目前我国与证券诉讼有关法律法规不够健全，出现了证券市场对会计舞弊的惩罚机制的欠缺，使得目前仅有的监督机制软弱无力、形同虚设，降低了舞弊的风险，使上市公司敢于舞弊。由于现在还没有健全的民事赔偿制度和处罚制度，这也在相当程度上助长了上市公司与中介机构继续参与造假的冒险性。

　　上公司会计舞弊的对策

　　通过以上分析可以看出，上市公司会计舞弊行为虽然错综复杂，但是却也是有据可循的。只要我们抓住了舞弊行为的根源，就能对症下药，制定出相应的对策。

　　(一)加强上市公司文化建设，完善道德环境 ，形成诚信素质

　　上市公司文化建设能使公司内部存在一种共同的价值观，从而决定公司整体人员的共同行为取向，为员工提供判断是非的标准和调节行为及人际关系的导向体系。在公司环境中工作的个体，其价值观必然在一定程度上会受到公司共同价值观的影响，使自己的价值观渐渐与公司价值观趋同，然后以此作为判断行为的标准。因此，我们要对会计人员及公司负责人的职业道德进行规范，促使其形成社会氛围和环境条件，并成为一种潜意识的道德规范和行为约束。因为在意识形态约束的氛围中，非道德行为不仅将受到整个社会的排斥和鄙视，而且将受到自身良知的抵制。使舞弊者淡化那种企图借助外部非道德规范的行为来实现自身价值的意念，形成一种不屑舞弊的诚信素质，从而减少会计舞弊行为的发生。

　　(二)减少会计舞弊的不良动机

　　动机是人的主观心理因素，要完全消除它是不可能的，尽管如此，我们却可以力争事前阻止行为动机的发生或者使已发生的行为动机发生改变，所以可以通过以下治理措施可以达到减少会计舞弊不良动机的目的：1.具体会计准则制定坚持奉行税法与财务会计相分离的原则，完善税法的有关规定。这能制度上减少上市公司利用会计信息偷逃税的动机;2.规范上市公司经营者的“职务消费”。 “职务消费”具有满足经营者行使职权的“自尊”需要，因而经营者就会通过操作会计信息来满足他们过度“职务消费”需求，因此必须加以规范;3.营造良好的组织气氛，减少员工不良“自我实现”动机。良好的组织气氛能通过降低摩擦和减少冲突，避免诱发不良“自我实现”的舞弊动机。

　　(三)减少舞弊机会

　　1.强化单位内部控制，规范公司治理结构，加强上市公司的内部治理

　　有效的内部控制能预防并觉察重大会计舞弊行为，内部控制的缺乏或失效会给舞弊者提供舞弊机会。要防范会计舞弊，上市公司的内部控制应该做到：明确强调一切经济业务的会计处理，必须以企业会计准则、企业会计制度为准绳，避免舞弊者以不了解准则、制度为借口进行舞弊;立书面的会计业务处理流程，增加会计系统各环节间关联与监督作用，减少舞弊的空间;会计资料要适时审核，对审核人、审核重点、审核程序及结果处理要详细规定，保证对业务审核的及时性;建立职责牵制、物理牵制、薄记牵制的控制程序;定期内部控制进行测试与调整。此外，规范公司治理结构、加强内部治理也是减少舞弊动机的重要措施。首先，要在完善《公司法》的基础上规范公司运作，进一步明确股东会、董事会、监事会、经理层的责权划分，形成有效的权力制约机制，使权力分离和权力监督得到较好体现，改善“一股独大”的现状;其次，设立三分之一以上的独立董事，制衡经理层，引入审计委员会制度，强化对管理高层的监督，维护中小股东的利益;再次，赋予监事会更大更独立的人事权财务权，建立健全对监事会负责的内部审计制度;最后，由股东大会聘请会计师事务所进行报表审计，使CPA审计真正保持独立等。

　　强化外部审计与监督

　　要减少会计舞弊机会光靠内部监督是不够的，必须加强对会计工作的外部监督，即社会审计监督和政府监督。社会审计监督主要是指注册会计师审计。会计师事务所作为专业机构对会计信息进行审计，完全有能力，有可能最先发现和制止上市公司会计舞弊。但由于事务所恰恰要向上市公司收取费用，因而事务所和会计师本身需要有一个完善的监督和惩戒机制。政府监督主要是指我国财政、审计、税务、人民银行、证券监督等部门实施的会计监督。此外，改善市场投资者构成，提升投资者对上市公司会计舞弊的鉴别动力和能力，加强舆论监督都能从外部给予上市公司监督，从而减少舞弊的机会。

　　(四)加强法制建设，强化法律责任追究，严格执法，加大处罚力度

　　舞弊者都是理性的经济人，在实行会计舞弊之前，肯定会有一个成本、效益估量过程。如果舞弊成功的效益大于舞弊失败的成本，那么舞弊行为就会发生。因而，增大舞弊者舞弊的成本无疑成为了遏制舞弊的又一重要内容，具体措施有：加强法制建设，明确区分会计舞弊与合法会计行为的界限以及会计舞弊与会计差错的界限，避免舞弊者钻法律的空子或因责任不清逍遥法外;针对不同的责任主体，尽快完善有关会计舞弊责任追究的法律条款并付诸实施，强化有关人员的责任意识，严肃财经纪律;完善行政执法责任追究制，严格行政执法，防止行政监管者的寻租行为;加大处罚力度，使舞弊者的代价远大于其收益(如建立民事赔偿法制和刑事责任法制，对造假的上市公司及其高管人员和协同造假的注册会计师处以重罚)。

　　结语

　　舞弊风险因子理论告诉我们，当一般风险因子与个别风险因子结合在一起，并且被舞弊者认为有利时，舞弊就会发生。虽然上市公司会计舞弊行为复杂多样，但是我们只要抓住形成这些行为的因子，进而从源头上控制这些因子，就能遏制上市公司的会计舞弊行为。但是我们也应该认识到会计舞弊既涉及到舞弊行为动机的驱动，也受到企业内控缺乏、法律法规监管力量薄弱甚至社会总体环境等多方面的共同影响，任何舞弊因子要素的防范不足均会导致会计舞弊治理的失败。因此会计舞弊的治理将是一个长期、综合的过程。

　　参考文献

　　[1] 王跃堂,赵子夜. 会计专业判断: 基于盈余信息治理的思考(J).会计研究,2003(07):20-23

　　[2] 葛家澍. 美国安然事件的经济背景分析(J).会计研究,2003(01):9-15

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