分摊未确认融资费用时，

　　借：财务费用(当期分摊的融资费用数额)

　　贷：未确认融资费用

　　计提租赁资产折旧时，

　　借：主营业务成本等

　　贷：累计折旧(当期计提的折旧费用)

　　支付或应付当期租金时，

　　借：长期应付款(当期租金数额)

　　贷：银行存款等

　　3.报告与披露的变化

　　根据上述会计处理，在资产负债表中，将租赁资产入账价值减去累计折旧的数额列示为资产，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额列示为负债;在利润表中，将分摊确认的融资费用和计提的折旧分别列入财务费用和经营成本;在现金流量表中，将当期租金区分为偿还本金和利息，即偿还租赁资产成本和融资费用，分别列入投资活动现金流量和筹资活动现金流量。

　　三、IFRS16租赁准则对东方航空财务报告的影响

　　根据东方航空2016年度报告，公司拥有飞机581架，平均机龄5.4年。其中，经营租赁142架，融资租赁226架，自有213架，占飞机总数量比例分别为24.44%、38.90%、36.66%。2016年度营业成本合计82587百万元，其中，飞机、发动机及高周件折旧11114百万元，包括自购及融资租赁飞机和发动机折旧，占营业成本的13.46%;经营性租赁飞机租赁费用4779百万元，占营业成本的5.79%。无论在数量上还是费用上，租赁在航空业都具有重要位置。

　　1.东方航空经营租赁飞机按IFRS16规定的会计处理

　　为方便计算，结合东方航空现有融资租赁飞机业务，将现有经营租赁飞机按IFRS16处理作以下假设，并以此推算相关数据。

　　经营租赁飞机数量及年租赁费用假设：数量以2016年度142架为准，年租赁费用以2016年度4779百万元为准。

　　开始租赁日和实际利率假设：设现有经营租赁飞机142台为同一时间开始租赁，于2011年12月31日开始租赁，所租飞机均为新飞机，于2016年12月31日已租赁使用5年(与平均机龄接近)。根据2016年度报告，2016年12月31日应付融资租赁款的年利率为0.45%-4.9%，结合2016年12月央行五年以上贷款利率4.9%，这里设定最低租赁付款额贴现率和融资费用摊销的实际利率均为4.9%。

　　租赁期限和租赁资产的入账价值假设：根据2017年12月签订的东方航空飞机及发动机经营性租赁交易公告[4]，租赁期限不超过144个月，这里设定租赁期限为12年;该公告显示每架飞机的月租金不超过飞机交易价格千分之八，2016年度142架经营租赁飞机年租赁费用4779百万元，以此计算平均每架飞机价格350.57百万元，这里设定租赁资产的公允价值为350百万元，并以此作为租赁资产的入账价值。

　　租赁资产余值和折旧方法假设：根据已设定的资产入账价值、年租赁费用、实际利率计算租赁期满时每架飞机资产余值为88.8百万元;按直线法在租赁期内平均计提租赁资产折旧。

　　依上述假设，租赁相关业务数据计算及会计处理如下(金额单位：百万元)：

　　(1)2011年12月31日开始租赁时

　　借：固定资产 49700.00

　　未确认融资费用 20257.72

　　贷：长期应付款 69957.72

　　(2)2012-2023年租赁期内

　　租赁期内采用实际利率法分摊租赁本金和利息，如表1。

　　表1 租赁本金和利息摊销表 年度 本金期初

　　余额① 支付租金

　　② 实际利率

　　③ 利息

　　④ 本金偿还额

　　⑤ 本金期末

　　余额⑥ 2012 49,700.00 4,779.00 4.9% 2,435.30 2,343.70 47,356.30 2013 47,356.30 4,779.00 4.9% 2,320.46 2,458.54 44,897.76 2014 44,897.76 4,779.00 4.9% 2,199.99 2,579.01 42,318.75 2015 42,318.75 4,779.00 4.9% 2,073.62 2,705.38 39,613.37 2016 39,613.37 4,779.00 4.9% 1,941.06 2,837.94 36,775.42 2017 36,775.42 4,779.00 4.9% 1,802.00 2,977.00 33,798.42 2018 33,798.42 4,779.00 4.9% 1,656.12 3,122.88 30,675.54 2019 30,675.54 4,779.00 4.9% 1,503.10 3,275.90 27,399.64 2020 27,399.64 4,779.00 4.9% 1,342.58 3,436.42 23,963.22 2021 23,963.22 4,779.00 4.9% 1,174.20 3,604.80 20,358.42 2022 20,358.42 4,779.00 4.9% 997.56 3,781.44 16,576.99 2023 16,576.99 4,779.00 4.9% 811.73 3,967.27 12,609.72 合计 57,348.00 20,257.72 37,090.28 表1中“利息”栏为每年分摊的未确认融资费用，“本金”栏为偿还租赁资产成本，2023年“本金期末余额”为租赁资产余值，也是长期应付款租赁期满尚未偿还的部分。租赁资产年折旧额为3090.86百万元(即(49700-12609.72)÷12)。

　　每年支付租赁费用时，

　　借：长期应付款 4779.00

　　贷：银行存款 4779.00

　　每年计提租赁资产折旧时，

　　借：主营业务成本 3090.86

　　贷：累计折旧 3090.86

　　每年摊销的融资费用依“利息”栏相应年度数据确认，如2016确认融资费用时，

　　借：财务费用 1941.06

　　贷：未确认融资费用 1941.06

　　(3)租赁期满，归还飞机时

　　借：长期应付款 12609.72

　　累计折旧 37,090.28

　　贷：固定资产 49700.00

　　2.IFRS 16实施对东方航空财务报表的影响

　　租赁业务采用不同的会计处理将会对资产负债表、利润表、现金流量表产生不同的影响，这里依2016年东方航空财务报表为基础，通过对比分析说明IFRS 16实施后对其报表的影响情况。

　　(1)IFRS 16实施对利润表的影响

　　现行准则下，每年经营租赁租金4779百万元全部记入当年经营成本，IFRS16准则下，每年费用包括两部分，即折旧和利息，分别计入经营成本和财务费用。租赁期内两种处理方法费用情况如表2(金额单位：百万元)。

　　表2 两种会计处理方法下费用计算表 年度 现行准则下 IFRS16准则下 总费用差异

　　⑤=④-① 经营租赁租金记入经营成本① 折旧记入经营成本② 利息记入财务费用③ 总费用

　　④=②+③ 2012 4,779.00 3,090.87 2,435.30 5,526.17 747.17 2013 4,779.00 3,090.87 2,320.46 5,411.33 632.33 2014 4,779.00 3,090.87 2,199.99 5,290.86 511.86 2015 4,779.00 3,090.87 2,073.62 5,164.49 385.49 2016 4,779.00 3,090.87 1,941.06 5,031.93 252.93 2017 4,779.00 3,090.87 1,802.00 4,892.87 113.87 2018 4,779.00 3,090.87 1,656.12 4,746.99 -32.01 2019 4,779.00 3,090.87 1,503.10 4,593.97 -185.03 2020 4,779.00 3,090.87 1,342.58 4,433.45 -345.55 2021 4,779.00 3,090.87 1,174.20 4,265.07 -513.93 2022 4,779.00 3,090.87 997.56 4,088.43 -690.57 2023 4,779.00 3,090.71 811.73 3,902.44 -876.56 合计 57,348.00 37,090.28 20,257.72 57,348.00 0.00 从表2可以看出，两种方法的会计处理在整个租赁期内总费用相同。但IFRS16租赁准则下，利息随着本金的减少逐年下降，出现租赁前期的费用较多，后期则相对较少，在利润表中体现为前期利润总额低，后期利润高的现象;在其他数据都不变的情况下，利润表内结构数据也不相同，IFRS16租赁准则下经营成本每年低1688百万元(4779-3090.87，取整数)，财务费用则高(表2中第③栏数据)。以2016年为例，若收入等其他数据都不变，IFRS16租赁准则下东方航空的利润表变化如表3(金额单位：百万元)：

　　表3 IFRS16准则下2016年度东方航空利润对比表 项目名称 现行准则下(实际)① IFRS16准则下② 差异③=②-① 营业收入 98,560 98,560 营业成本 82,587 80,899 -1,688 财务费用 6,393 8,334 1,941 营业利润 926 673 -253 利润总额 6,507 6,254 -253 (2)IFRS 16实施对资产负债表的影响

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