[摘要] 根据我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图，国际财务报告准则第16号——租赁(FRS16)的实施将影响我国租赁准则的改革和变化。近年来我国融资租赁业务快速发展，特别是在航空、零售、旅游休闲、运输等行业，本文以东方航空飞机租赁业务为例从承租人的角度说明IFRS16租赁业务会计处理方法的变化及其对财务报表和财务指标的影响。

　　[关键词] 融资租赁;租赁准则;财务报告

　　融资租赁业在国际资本市场中占有非常重要的地位，目前已成为仅次于银行信贷的第二大融资方式，但国际会计准则第17号(ISA17)的表外融资现象倍受争议。2006 年 7 月，国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计委员会(FASB)提出了修改租赁准则(IAS 17)的计划，经过长达10年讨论，2016年1月13日，国际会计准则理事会(IASB)发布《国际财务报告准则第16号——租赁》(IFRS16)，自2019年1月1日起实施。该准则的实施将对承租人的会计处理产生较大影响，特别是对航空、零售、旅游休闲、运输等行业的财务报告产生重大影响[1]。

　　我国国务院办公厅发布《关于加快融资租赁业发展的指导意见》(国办发[2015]68号)后，各地出台了具体的实施意见，行业发展环境不断优化，近年来融资租赁业务快速发展。根据2010年4月1日财政部发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》(财会[2010]10号)，IFRS16的实施将会影响我国租赁准则的改革和变化。本文以中国东方航空股份有限公司(以下简称“东方航空”)飞机租赁为例，从承租人的角度说明IFRS16的实施对我国航空业财务报告的影响。文中分析使用的东方航空财务及业务数据均来自于上海证券交易所东方航空(代码：600115)上市公司定期报告[2]。

　　一、现行租赁准则存在的问题

　　我国企业租赁业务执行的是《企业会计准则第 21 号——租赁》，与现行的国际会计准则第17号(ISA17)基本一致，准则均将租赁分为经营租赁和融资租赁，按照所有权模型进行会计处理。融资租赁在租赁期开始日作为一项资产和一项负债入账，租赁期间采用实际利率法分摊未确认的融资费用，并采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧。对于经营租赁的租金，承租人在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益，其会计处理为：

　　借：主营业务成本等(当期应付租金额)

　　贷：银行存款等

　　在现行准则下，经营租赁的上述处理存在以下问题。

　　1.会计信息完整性不够，降低了财务信息质量

　　对于承租人而言，通过租赁获得了一项资产的使用权，同时承担着支付租金的义务，但租金分期支付有助于缓解资金紧张问题，固定的租金有助于防止资金成本的增加，避免通货膨胀风险。无论是融资租赁还是经营租赁，其租金数额均是根据出租人购置资产的成本、垫付资金的利息、经营的手续费用三部分确定的，因此，承租人支付的租金中包含偿还资产成本和融资费用(即利息和手续费)。

　　现行的租赁准则中经营租赁，未在资产负债表中反映租赁的资产和相应的负债;在利润表中亦未区分租赁费用中包含的资产成本和融资费用部分，而是全部记入经营成本或费用;支付的租金未按实质分别在现金流量表的投资和筹资中反映，而是直接记入经营活动现金流量。所以经营租赁在财务报表中反映的信息不够完整，亦未按其实质进行反映，未能充分披露与使用者决策相关的有用信息，降低了财务信息质量。

　　2.影响财务分析关键指标值，增大了外部报告使用者风险

　　经营租赁的会计处理对财务指标的影响主要包括三个方面：一是低估资产，将会虚增投资回报率和资产周转率，虚增营运能力;二是低估负债，将会降低资产负债率，优化资本结构，虚增偿债能力;三是租金中融资费用部分计入经营成本或费用，低估了利息费用，虚增利息保障比率，虚增偿付借款利息的能力。

　　经营租赁对偿债能力和营运能力分析中使用的关键性比率产生积极的影响，这就给承租人追求这种表外融资提供了重要激励，当一项租赁的经济特点更接近于融资租赁时，承租人常会构造相应合同，使之可以被当作经营租赁进行会计处理;同时承租人还认为，将租赁归类为经营租赁有助于他们达到债务条款的要求，并提升额外融资的能力[3]。但对于政府、社会公众、投资者和债权人来说，这种信息的不对称可能会造成决策者逆向选择和道德风险，无疑是增大了其投资和债权的风险，直接影响公正性。

　　3.作为表外融资，增大了内部管理风险

　　资产是企业发展的重要因素，正确运用有效的资产才是决定性因素。企业经营管理者通过企业财务报告对企业资产进行管控，提升资产使用效率，但经营租赁这种表外融资的资产未能在报告中反映，管理者不能充分了解真实的财务状况，对资产的掌控能力就会下降，如资产的使用效率和效果分析，设备的更新改造决策等都会受到影响，甚至导致资产决策无序和错误，增加企业经营风险。

　　企业获得租赁资产使用权的同时增加潜在的债务，但未在资产负债表中列示，会增加企业的财务风险。一是未列示的潜在债务会影响各个时期筹资数量准确性以及资金使用的合理安排。当筹资数量不足时，若不能按时偿还债务会影响企业的信用，或者为不影响信用，挪用其他用途的资金来偿还，这将会影响相关业务的正常进行和资金的使用效果;当筹资数量过多时，增加资金成本，降低资金使用效率。二是未列示的债务表面上使企业具有良好的资产负债比率，并因此可以获取其他额外借入资本。这种长期隐匿巨额的债务势必造成负债的恶性循环，当积累的债务无法偿还时，企业便陷入无法自拔的财务危机。

　　二、IFRS16租赁准则主要变化

　　与现行准则相比，对承租人而言，IFRS16最大变化是采用了单一的使用权模型，取消了对租赁业务进行经营租赁与融资租赁的分类。除短期租赁和低值租赁外，其他租赁业务均依照使用权模型进行融资租赁业务处理，与现行准则的融资租赁处理基本一致。

　　1.初始计量的变化

　　租赁资产时，承租人同时确认一项使用权资产和相应的租赁负债。即在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。其会计处理为：

　　借：固定资产(租入资产的入账价值)

　　未确认融资费用(差额)

　　贷：长期应付款(最低租赁付款额)

　　2.后续计量的变化

　　在租赁资产的使用期间，采用实际利率法分摊未确认融资费用，并对租赁资产计提折旧，即租赁的每个会计期间均会发生一定的财务费用和资产折旧费用。未确认的融资费用应当采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊确认为财务费用;在资产的使用期内采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧，有规则地分摊于每个会计期间。租金应作为财务费用和未清偿债务成本的减少进行分配，租赁资产在某个会计期间的折旧费用与财务费用的合计数通常与当期的应付租金数额不等。具体的会计处理为：

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